IVA Dual brasileiro: complexidade estrutural, riscos sistêmicos e vulnerabilidade dos contribuintes

Sonia Marques Dobler*

A Emenda Constitucional nº 132/2023 instituiu no Brasil um modelo de imposto sobre valor agregado (IVA) dual, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência conjunta de estados, Distrito Federal e municípios. 

O novo modelo substitui PIS, Cofins, ICMS e ISS, aproximando o país de mais de 170 jurisdições que adotam algum tipo de IVA, porém, com escolhas institucionais que o tornam um modelo híbrido sem paradigma imediato no direito comparado, mas que pretende alinhamento com padrões de neutralidade e integração de mercados.

Leia também: Testemunho no exterior, videoconferência e necessidade de carta rogatória

Sob essa ótica, coloca-se a seguinte questão: em que medida o desenho brasileiro, que dialoga com experiências como o GST/HST canadense e o GST indiano, mas incorpora originalidades relevantes, produz consequências específicas para os contribuintes, em termos de custos de conformidade, segurança jurídica e judicialização?

No plano constitucional, o art. 149‑B determina que CBS e IBS compartilhem fatos geradores, base de cálculo, hipóteses de não incidência, sujeitos passivos, imunidades, regimes especiais e regras de não cumulatividade.

Há, portanto, um núcleo normativo análogo: dois IVAs congêneres, diferenciados apenas pela competência e pela destinação da receita, mas desenhados para incidir sobre o mesmo universo de operações com bens e serviços.

Ao mesmo tempo, a Constituição institui o Comitê Gestor do IBS (CG‑IBS), órgão nacional encarregado de editar regulamento único, arrecadar e distribuir o IBS, além de julgar seu contencioso administrativo.

É uma inovação relevante em sistema federativo marcado por forte fragmentação entre os entes, que passam a compartilhar formalmente um órgão colegiado para gerir o tributo de base comum.

O resultado é um sistema parcial de IVA (IBS), no qual a legislação única terá de conviver com diversas administrações estaduais, municipais e distrital, que se mantêm competentes para fiscalizações autônomas e distintas. 

A análise do direito comparado permite concluir a singularidade brasileira. Na União Europeia, vigora um IVA único por país, com administração centralizada e repartição de receitas entre níveis de governo; as disputas concentram‑se em partilha de arrecadação, não em múltiplos IVAs ou contenciosos paralelos.

A Nova Zelândia é o paradigma do “IVA limpo”: alíquota única, base amplíssima, poucas isenções e regressividade enfrentada fora do imposto, por meio de transferências e cashback, evitando‑se o uso de alíquotas diferenciadas e regimes especiais.

O Canadá oferece um IVA federal (GST) articulado a tributos provinciais (HST, QST), com base harmonizada, alíquota federal única, possibilidade de harmonização voluntária por parte das províncias e forte cooperação administrativa.

A Índia, por sua vez, instituiu um GST dual (CGST/SGST/IGST), com órgão colegiado nacional, múltiplas alíquotas, extensas exceções e elevado contencioso, evidenciando os riscos de um dualismo mal coordenado.

O modelo brasileiro dialoga com todos esses referenciais, mas combina elementos de forma inédita: dois IVAs análogos, base comum, transição de grande escala, órgão nacional de governança cooperativa e preservação de múltiplas alíquotas e regimes favorecidos.

Embora se aproxime da integração de mercado e da não cumulatividade plena, afasta-se das melhores práticas de simplicidade ao manter forte carga de diferenciação setorial, tensões federativas e  pressões políticas por exceções.

Incongruências Internas do Modelo Dual e Impactos para os Contribuintes

No plano interno, o novo sistema produz uma incongruência para os contribuintes. Isto porque, de um lado observa-se a unificação legislativa em lei complementar, diminuindo custos de compliance, a adoção do princípio do destino e a vedação de benefícios fiscais unilaterais intencionando encerrar a “guerra fiscal” e aumentar a neutralidade locacional, a promessa de não cumulatividade plena, via crédito financeiro amplo, reduzindo a tributação em cascata e trazendo mais transparência à carga sobre cadeias de produção e distribuição e se adequando às orientações do FMI e OCDE.

Todavia, por outro lado, a arquitetura estatal brasileira mantém e até reforça a fragmentação. Embora a CBS e o IBS sejam materialmente idênticos, têm administrações fiscais distintas (Receita Federal/CARF para a CBS; CG‑IBS e procuradorias estaduais e municipais para o IBS) e contenciosos administrativos separados.

A Lei Complementar nº 227/2026 cria uma Câmara Nacional de Integração do Contencioso Administrativo da CBS e do IBS, com poderes de uniformização em matérias comuns, mas sem unificar as estruturas julgadoras nem consolidar os processos em um único rito.

Isso significa que a mesma operação pode gerar autuações paralelas, julgadas por órgãos diversos, com risco concreto de decisões divergentes sobre fato, direito aplicável, alcance de créditos ou enquadramento em regimes especiais. O contribuinte passa a conviver com o risco de dupla exposição: material, pelo somatório de cobranças; e jurídica, pela possibilidade de resultados incompatíveis em instâncias diferentes.

Esta dualidade também se projeta sobre o Poder Judiciário: a CBS será discutida principalmente na Justiça Federal; o IBS, na Justiça Estadual. Essa bipartição dificulta a formação de jurisprudência coerente, fragmenta o debate constitucional e infraconstitucional sobre temas comuns e amplia custos processuais, especialmente em casos em que a delimitação entre competências ou a identificação da autoridade coatora é afetada por mecanismos de delegação de fiscalização e cobrança. 

Ainda, situações em que a fiscalização é realizada por um ente em nome de outro, ou em regime de cooperação, podem gerar incertezas sobre quem deve figurar no polo passivo de mandados de segurança e ações anulatórias, elevando o risco de extinções sem julgamento de mérito por vícios formais.

O Superior Tribunal de Justiça já antevê, em relatórios institucionais, a possibilidade de aumento expressivo do número de execuções fiscais e ações declaratórias ligadas aos novos tributos, inclusive pela multiplicação de títulos executivos relacionados a uma mesma cadeia de operações.

Transição, Assimetrias Setoriais e Intensificação dos Riscos de Judicialização.

Ademais, o período de transição agrava esses riscos. A convivência temporária entre antigos tributos e os novos IVAs exigirá que contribuintes administrem simultaneamente múltiplos regimes, ajustando sistemas, contratos, políticas de preços e rotinas de controle enquanto ainda não se consolidou a interpretação das novas regras.

Em ambiente de normas transitórias complexas, a probabilidade de erros e enquadramentos equivocados aumenta, bem como o potencial de autuações e litígios. O FMI e a OCDE reconhecem os ganhos potenciais de longo prazo da consolidação de tributos – maior neutralidade, base mais ampla, eliminação de cumulatividade –, mas alertam para o elevado risco operacional na fase de implementação e para a necessidade de cooperação intensa entre administrações tributárias para mitigar falhas, evitar perdas arrecadatórias abruptas e reduzir o custo de adaptação para o setor privado.

Quanto à carga tributária, projeções indicam possível redução média sobre o consumo, mas com efeitos setoriais assimétricos e politicamente sensíveis. Setores de serviços intensivos em mão de obra e com pouca possibilidade de crédito tendem a suportar aumento de carga, o que pode afetar preços finais, emprego e competitividade em áreas como educação privada, saúde suplementar, logística e determinados serviços profissionais.

Ao mesmo tempo, cadeias industriais longas e segmentos com grande acúmulo de créditos hoje não aproveitáveis podem experimentar alívio relativo. Soma‑se a isso a opção constitucional por múltiplas alíquotas e regimes especiais, que reintroduz complexidade classificatória, incentiva disputas setoriais por tratamentos favorecidos e alimenta a judicialização, afastando o Brasil do ideal de IVA simples e neutro defendido pela literatura internacional especializada.

Conclui‑se que o IVA dual brasileiro representa avanço relevante em relação ao modelo anterior, especialmente pela adoção de base ampla, não cumulatividade plena e tributação no destino, mas foi desenhado sobre uma estrutura estatal complexa e permeada por conflitos.

A combinação de unidade normativa com dualidade de administrações e contenciosos cria um ambiente propício à duplicação de litígios, à insegurança jurídica e a altos custos de conformidade, sobretudo durante a longa fase de transição. 

A realização das promessas de simplificação e neutralidade dependerá, em grande medida, da capacidade do Comitê Gestor de operar com alto grau de cooperação, transparência e técnica, da efetividade da Câmara Nacional de Integração em produzir interpretações realmente vinculantes e da atuação do Poder Judiciário na harmonização de entendimentos entre Justiça Federal e Estadual. 

Veja também: O aumento dos processos trabalhistas e os impactos da nova NR-1 nas empresas

Até que essas condições se consolidem, os contribuintes permanecerão expostos a um experimento federativo ambicioso, no qual ganhos potenciais de eficiência convivem com riscos elevados de complexidade, assimetria setorial e vulnerabilidade jurídica.

_{*Artigo elaborado pela equipe da área de Direito Tributário de Sonia Marques Dobler Advogados | SMDA.}